税务在中国是“国家税务”和“地方税务”的统称，是一个国家实行分税制的产物。在发展社会主义市场经济的过程中，其承担着组织财政收入、调控经济、调节社会分配的职能，中国每年的财政收入90%来自于税收，其作用和地位是非常重要的。税务系统同时也是一个行政执法部门，因此，其整体执法水平的高低，将直接影响着国家财政职能和国家经济调控目标的实现，彰显社会正义、公平的实现程度，甚至影响着社会的稳定。但不容回避的是，在这只拥有80多万税务干部的庞大队伍当中，不同程度地存在着少数税务人员玩忽职守、滥用职权、以权谋私等问题，干扰了正常的税收秩序，损害了国家和纳税人的合法权益。下面，我们将以一则案例实务分析在税务稽查过程中存在的税务人员渎职犯罪问题。 

　　一、涉税犯罪概述 

　　涉税犯罪，是一个学术界为了研究和操作方便约定俗成的一个概念，非法律意义上的概念，是指违反国家税收法律、法规，危害税收征收管理制度，情节严重，应当受到刑事处罚的行为。狭义的税收犯罪是指《中华人民共和国刑法》第二编分则第三章第六节规定的危害税收征管罪，从第二百零一条至二百一十二条共十二条罪名。分别为逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税罪、抵扣税款发票罪、伪造、出售伪造的增值税专业发票罪、非法出售增值税专业发票罪、非法购买增值税专业发票罪、购买伪造的增值税专业发票罪、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法制造、出售非法制造的发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法出售发票罪；广义上的税收犯罪则包括一切与税收有关联的犯罪，从《中华人民共和国刑法》规定来看，还应包括滥用职权罪、玩忽职守罪、徇私舞弊不征少征税款罪和徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪。 

　　二、税务稽查领域犯罪特点 

　　根据《行政处罚法》和《税收征收管理法》的规定，省以下税务稽查局为法律授权性行政主体，在法律授权的范围内行使稽查权和处罚权。因此，税务稽查局是各级税务系统内设的一个已发对外设置的直属机构，依据税法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作，查明、发现税务违法事实，制止、预防税收违法行为，遏制、打击税收违法活动。它具有稽查主体的特定性、稽查对象的确定性和稽查依据的法律性。下面从“六性”方面做进一步的特点分析： 

　　1．基层性。按照目前税务系统的征管体制，国家税务总局、省（市、区）局主要负责政策的制定和组织管理，一般不负责税收的征收，征收任务主要集中在县（区）级及以下税务机关，形成了以“一级稽查”为主的稽查体制因此，案件多发生在基层税收征收第一线。由于处于第一线的基层税务工作人员，具体掌握着征管权力，直接面对经营者，被腐蚀的可能性最大。滥用职权，徇私舞弊等违法犯罪不时出现。据网络不完全统计，在税务人员渎职案件中，基层一线人员实施的案件占80%左右。2014年，汾阳市人民检察院根据吕梁市人民检察院“侦查一体化”的要求统一组织、统一指挥，对某县国税系统稽查局进行了税务执法犯罪侦查，经过一个多月的调查取证，查明该局人员在对相关企业进行税务违法行为的执法检查过程中，滥用职权，将一些出现偷税数额较大的企业本应给予行政罚款而没有罚款，一些偷税数额较小的企业则直接给予了行政罚款，在明显执法不公的 情况下又违反了相关法律规定，弃法律而不顾，造成了国家直接利益的巨大损失。 

　　2.法盲性。人的因素是组织中最活跃、最关键的因素，人员整体素质的高低，直接决定了组织效率的高低。在对某县税务稽查调查过程中，查看税务稽查卷宗时对该局在稽查过程中适用的相关法律文书和具体的行政处罚措施上有涉嫌违法嫌疑进行核实，对稽查局全体人员就行政处罚过程中使用的山西省2006年的一份服务性文件进行询问过程中，竟然没有一个人见到过这份文件的具体内容及要求，只是说在处理过程中因为其上级局在执法过程中有这样的引用，所以他们也是原版照抄过来而已，至于该份文件的具体内容和要求是如何规定的一概不知，更不用说执法依据适用的明确要求了。根据我们实际调查过程中了解到的情况是稽查人员的素质和业务水平较差，作为一名执法人员，而且面对税务这么复杂的领域，在问及的时候甚至不知道什么是上位法、下位法，不知道所用法律之间的关系，不知道“从轻、减轻处罚”的区别和运用，在对其出现的犯罪问题进行立案时，其表现的也很是茫然，不知是何原因，对其所犯罪行不重视，不以为罪，一直辩解是认真工作，按照要求所做，全然不知自己执法方式存在错误。正是由于法制观念不强、对渎职犯罪的社会危害性认识不足， 在税务稽查中为了完成上级部门交给的任务，基本上是与纳税人商量而定，在给纳税人下达税收稽查任务后，由纳税人自己对自己所负的偷税数额进行落实，并给税务稽查部门提供相应的证据，以示合法性。 

　　3.虚设性。根据《税务稽查工作规程》的规定，税务稽查由“四个环节”组成，即分别由选案、检查、审理、执行四个部门进行，每个部门至少有工作人员2人，这样作为稽查局内部最少应该有9个人员构成。然而，根据我们对某县国税稽查局的人员情况调查核实，该局共有人员5人，其中有1人属于具有该业务工作水平之外，其他人都不具备从事给方面业务能力的人，这样就形成了除局长一人外，其他四人在部门编制方面呈现“两两组合，轮流担任”四部门的奇怪而又无奈之举的情形，而不管你是否具备该业务能力，将本应是职责分明、相互分离、相互制约的机构变成了一个形同虚设，职能混杂不清的混乱局面。面对这样的人员情况，作为一个县级市稽查户头有近千户，细算一下有的企业可能要有几年时间才可能稽查一次，这样的执法显然对打击偷逃税是非常不利的。 

　　4.扯皮性。根据《税务稽查工作规程》的规定，稽查业务由四个环节进行，在衔接运行中职责不明，协调不力，相互扯皮，互不通气，各自为政。在执法过程中存在消极性和缺乏刚性。在具体的税务违法行为执法过程中存在着不求严格执法，只求完成下达的任务；随意化偷税为漏税、化漏税为欠税、化欠税为补税，补税的多、加收滞纳金的少、行政罚款的更少，说到移送刑事处罚则几乎没有。根据我们对某县国税的调查，在税务稽查工作底稿上根据记载结合偷税概念的理解分析应为偷税行为，然而在行政处罚过程中偷换概念，变偷税为漏税，导致在后期的处罚过程中只是将税款补交，缴纳相应的滞纳金，没有进行并处罚款。降低了稽查工作效率，助长了纳税人的侥幸心理，妨碍了查案的正常开展。再加上税收的稽查本身也是是一个复杂系统工程，内部管理的精细分工，这就使得一个税务违法案件从始至终并不是由一个人或少数几个人在自己职权范围内实现，一旦发生涉税案件，往往出现多个环节或多个岗位都存在问题的情况，比如此次某县国税调查，四个人四个部门轮流担任，在出现错误的时候只能是将四个人全部立案侦查，最终导致全局一窝端的局面。 

　　5.保护性。地方保护主义的严重化，许多地方为了保护地方性投资环境，不愿去踩“高压线”，以至于在查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税等案件上时常出现人情案、关系案等现象，税务稽查部门即使消耗大量的人力、物力，也势必能够收到很好的稽查效率。在对某国税系统稽查人员调查过程中就提到了，在对一些企业特别是对当地经济发展有突出成绩的企业进行检查时，一般都不会被企业方引起足够的重视，而作为自身检查措施的局限性，及时知道被检查的张簿就在书柜里，但苦于没有强制执法手段，一旦企业方不提供，作为税务检查人员也没有办法，即使是检查发现问题将要进行做出处罚时，相关领导的说情电话已经打过来了，工作最后只能是竹篮打水一场空。 

　　6.依托性。当前，各级税务系统基本上实现了操作电脑化，利用计算机进行税收征管是实现现代化征管的标志，也 

　　是提高管理效应的必然途径。但是目前计算机在征管方面的应用仍存在一定问题，软件开发和计算机网络化方面还不能够很好地与税务稽查实际工作相结合。如我院办理的国税稽查案件中，在税务稽查部门人员还为进入企业进行稽查，而又企业自主检查发现的偷税行为，也就是所谓的公权力还为介入企业自主的私权利模式下，对于企业自查发现的涉嫌偷税的违法行为，在向税务部门主动缴纳税款和滞纳金时，滞纳金并不能认为收缴，而必须通过税务CTAIC计算系统才能进行，而且计算滞纳金必须以税务稽查立案的程序进行才能进入电脑报表系统，由系统自动生成滞纳金，否则，即使企业想主动补正错误，电脑系统也是不允许的。先不用考虑发现的偷税数额是不是企业自查发现还是税务检查发现，如果是自查模式而采用了稽查立案程序，那么就会出现相应的税务检查文书，而这些文书都是有法律强制执行力的，一旦使用必须严格依法进行，否则即使违法，甚至会构成滥用职权等犯罪，如此的工作模式在给稽查工作带来负重的同时很大程度上击退了企业的主动自查工作积极性。 

　　7.严重性。纳税人的经营活动是一个连续的过程，多数情况下，一次违法行为不会给国家造成多大的经济损失。但这种违法现象会不断运用非法手段偷税、骗税，且税务部门很难在短期内发现，这就造成了涉税渎职案件涉案金额相对较大。那么，作为税务稽查部门而言，在查处的涉案企业涉嫌较多偷税、骗税等涉税违法行为上，其累计的数额将会是很大。比如，在调查某县国税稽查部门的稽查卷宗中显示，不完全统计，仅从2011年到2013年涉及检查的30户企业中涉嫌偷税数额达600余万元，而在处理这些企业中也出现了执法不公的现象，其中18户企业涉嫌偷税数额为18万余元，这些偷税数额都进行了补缴税款、滞纳金，并处不同倍数的行政罚款，而剩余12户企业涉嫌偷税数额达600余万元则在处理过程中只是采取了企业自查的方式仅仅补交税款、滞纳金，而没有并处行政罚款，造成了国家直接经济损失之巨大。 

　　三、税务人员渎职犯罪成因分析  

　　税务人员渎职犯罪严重危害税收征管秩序，侵害国家利益和纳税人合法权益，更会侵害税务机关税收执法活动的廉洁性、公正性和服务性。在严厉打击的同时，更应抓好预防，防微杜渐。 

　　一是人的心理驱动。人的行动受思想支配，任何犯罪行为都是在特定的心理支配下进行。税务人员渎职犯罪的滋生源于行为人世界观、价值观、人生观等的错位，进而导致行为人的贪欲膨胀和心理失衡，部分税务人员没有树立起牢固的法律观念，对法律、规章、制度缺乏足够的学习、认识和理解，对罪与非罪的界限认识不清，有的税务人员头脑中存在“不为自然无罪”、“做多错多，不做不错” 的心态，从而在税收征管查处过程中不履行或不认真履行自己的管理职责，造成行为失控；而有些税务人员崇尚拜金主义哲学，在金钱的诱惑下，在“有权时捞一把，逮住了自认倒霉”这种投机心理驱使下，利用制度漏洞或管理松驰，他们把人民赋予的权力作为资本投入不正当交易，以获取巨额回报；还有一些税务人员则是重人情，讲面子，丧失原则，正是在碍于情面，从不要伤了和气而帮点小忙的心态下开始，接受感恩，一直到难以拒绝对方的请求，而又继续帮忙，在这种“施恩—回报”的“人之常情”中，使国家利益遭受重大损失，逐步走向犯罪深渊，从而导致犯罪。 

　　二是税收环境复杂，法制不健全。税收法律制度复杂、多变这是一个客观因素，税收法律法规数量繁复，不太适应经济发展形势和复杂多样的经营模式，与相关法的衔接困难，为了弥补漏洞，不得不以大量的税收规范性文件作解释、补充，使得税收法规体系更加数量浩大、内容繁多、更新频繁，有时一个月或者一个星期出台一份新的文件、政策，给税务人员学习和掌握带来极大压力，容易犯适用文件不当的错误，产生失职渎职行为。财政税收政策的频繁变更使得其实施之处在某些范围缺少公正性和合理性，客观上使得社会上偷税行为普遍存在的前提下，一些税务人员则会在新旧政策衔接的间隙利用职权索贿、受贿触犯法律。 

　　三是税务人员执法水平不高，制度落实不到位。一些税务人员业务不精、能力不强，不思进取，得过且过，缺乏工作责任心，凭习惯、凭经验随意执法，凭意气、凭感情盲目执法，论关系、讲人情胡乱执法，在执法中经常出现履行工作程序不到位、制作税务文书不严谨、引用法律条文不正确等错误行为。比如在查处的某县国税稽查局相关人员滥用职权一案中，一些税务干部对法律条文的理解不够，甚至可以说是无知，作为一个执法部门，面对如此繁琐、复杂的执法领域，对于一个不懂法的人而言何来依法执法？而且在后期的档案卷宗评审中为了获得高分不惜制作虚假法律文书，后补工作中未履行的文书制作，最终因对法律的盲目认识走向犯罪。对征管软件操作不熟悉，随意录入、修改数据，导致系统数据失真、效率低下，从而为渎职犯罪埋下了隐患。 

　　四是人员少，监督机制弱化。一些基层税务稽查系统人员少，与《税务稽查工作规程》所规定的要求甚远，而且在人员配备上，作为拥有执法权力的部门人员素质上却是一些退居二线、“老弱病残”的人来担当执法，可想而知，如何能够依法起到税务稽查四环节相互分离、相互制约的作用？在内部监督中存在上级“鞭长莫及”无法监督、下级怕“穿小鞋”不敢监督、同级之间怕得罪人不愿监督的问题，甚至流于形式；在外部，由于社会各界对税收制度、法规等还不甚了解，无法实施有效监督，同时纳税人也常常因怕打击报复而不敢监督，造成外部监督制约乏力，这些都使监督机制没有完全发挥出来，失职渎职行为也就会随之发生。 

　　四、税务稽查渎职犯罪预防之我见 

　　一是提升服务，健全纳税服务机制。发达国家税收流失率之所以比较低，除了税收征管体制比较健全之外，还在于他们对纳税人的服务意识比较强，税务征管部门将良好的纳税服务看作是搞好税收征管工作的基础，良好的纳税服务，有助于纳税人准确理解税法，从而避免纳税人无意识的税款流失；同时也为纳税人尽量提供纳税便利，降低纳税人的纳税成本，维护纳税人的权利，充分尊重纳税人，以消除其抵触情绪，取消纳税人与税务人员之间的对立性，自然也就提高了纳税遵从度。 

　　二是加强学习、提高税务人员法律、道德素质。预防失职渎职行为的发生，关键在规范执法行为，因此，强化有关法律法规的学习，提升税收执法人员的业务素质，税务人员只有熟知不规范执法的相关责任，才能更加自觉地规范执法，有效减少税务渎职犯罪的发生，最终达到减少或杜绝涉税失职渎职行为的基础。同时，也要加强税收人员的职业道德教育。要以此次群众路线教育活动为契机，通过树立正确的人生观、价值观、权力观，培养税务干部高尚的个人情操，增强拒腐防变的自觉性。加强勤政、廉政责任教育，努力使税收执法人员认识到“有权滥用会犯罪，有权不用有时也会犯罪”，从而有效防止因滥用职权、玩忽职守等犯罪。 

　　三是健全制度，建立有效的职务犯罪预防机制。建立行之有效的规章制度，达到权力的规范、科学运作，不给税务干部滥用职权、以权谋私、以权受贿、以权违法等行为制造制度空隙，从而达到在源头上预防职务犯罪的效果。健全财务管理制度、经费使用审批制度、固定资产使用管理制度、财务例行审计制度、基建项目招投标制度，以法律、法规和《税收征管法》为依据，结合税收工作的实际，制定岗位执法责任制，推行执法程序化、规范化、标准化，明确责任、量化指标，努力提高办事效率和工作的正确程度，保证税务干部公正执法、文明执法，减少和杜绝以权谋私、侵害群众合法权益等行为的发生，要严格执法责任过错追究制度，做到有权必有责、用权受监督、侵权要赔偿、违法必追究。 

　　四是强化监督，建立阳光税务。深化执法、监督“两权”监督制约，完善从源头上预防职务犯罪的长效机制，构建无所不在的监督体系，让税务干部的日常行为纳入社会的眼光监督之下，舆论评议之下，实行阳光操作，做到权为民所用，情为民所系。充分运用信息化手段加强监控，要将“两权”运行的各个环节都置于计算机的监控之下，形成税务人员与计算机的双控机制，最大限度地减少执法随意性，形成一个触觉灵敏、反馈及时、行动快捷的监督体系。有监督就要有追究，建立责任追究惩治腐败体系，对发现的问题和违法违纪案件，要严格按照办案的要求和环节，依纪依规及时严肃认真地惩处，绝不姑息，绝不手软。针对案件中暴露出来的苗头性问题和薄弱环节，不仅要进行责任追究，而且要认真剖析，举一反三，查找发案原因，健全制度，加强管理，堵塞漏洞，铲除职务犯罪滋生的土壤。  

　　五是加强与“公、检、法”以及其他行政执法机关的联系制度，充分发挥其他单位职能作用。税务部门作为一个行政执法部门，在检查工作实际中存在强制力弱的情形，为此，要充分运用“一体化”机制，加强与“公、检、法”机关在预防行政执法人员渎职犯罪上的密切联系各司其职，将法律赋予之方式、方法尽最大可能尽其所用，这样有利于形成合力，有效预防、打击渎职犯罪，对进一步做好行政执法人员渎职犯罪的预防工作具有积极的促进作用。